סוגי ההכנסה לצרכי מס בישראל נחלקים באופן כללי לשניים: מכירת העץ היא "הכנסה הונית" ומכירת הפירות – "הכנסה פירותית". לאופן סיווג ההכנסה יש משמעות דרמטית לצרכי מס. לדוגמה, הכנסה עסקית תהיה, בדרך כלל, חייבת במס בשיעור גבוה יותר, יחולו עליה הוראות קיזוז הפסדים מטיבות והיא תהיה חייבת במע"מ. מנגד, רווח ההון חייב בשיעורי מס נמוכים ואופן קיזוז הפסדים יהיה מצומצם יותר (בדרך כלל רק כנגד רווחי הון).
ההבדלים הללו מביאים למחלוקות רבות עם רשויות המס. ניסיון העבר והפסיקה בנושא מלמדים, לצערנו, שפעמים רבות כל צד בוחר בסיווג ההכנסה המתאים לו מבחינת כדאיות המס ולאו דווקא על פי בחינה מהותית של ההכנסה.
לרוב, רשויות המס ינסו לטעון לסיווג הכנסה כעסקית כאשר נוצר רווח, אולם כאשר נוצר הפסד ינסו לסווג אותו כהפסד הון, על מנת שלא יקוזז כנגד הכנסות בשיעור מס גבוה. ציבור משלמי המס ינסה לטעון טענות הפוכות.
במהלך השנים ניתנו פסקי דין רבים שעסקו באבחנה בין הכנסה פירותית להונית. מפסקי הדין עולים מבחנים עיקריים לסיווג ההכנסה:
- מבחן טיב הנכס: אופי הנכס הנמכר. לדוגמה, מכירת מקרקעין תסווג בדרך כלל כ"הונית", אלא אם מדובר במכירה על-ידי קבלן או סוחר מקרקעין שאז המכירה תסווג כפירותית.
- מבחן תדירות העסקאות: תדירות גבוהה תצביע על פעילות פירותית. מבחן זה משתלב עם מבחן טיב הנכס. כך למשל, ביצוע 10 עסקאות במניות נסחרות בבורסה בשנה שונה מביצוע 10 עסקאות בנדל"ן בשנה.
- מבחן המנגנון: קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת יעידו בדרך כלל על קיומו של עסק.
- מבחן מקורות המימון: מבחן עזר לפיו מימון עסקה ב"הון זר" מהווה סממן לעסקה פירותית.
- מבחן הידע והבקיאות: ידע, מקצועיות, ניסיון ובקיאות הם סממן לפעילות פירותית. הבחינה תהיה גם בהתייחס ל"בקיאות שילוחית" – שימוש באנשי מקצוע על ידי אדם תקיים את המבחן הזה אצל אותו אדם.
- מבחן ההיקף: המבחן מתייחס למהותיות העסקה ביחס לכלל משאביו של מבצע הפעולה.
- מבחן פעולות הבשלה והשבחה: אם ננקטו על-ידי הנישום פעולות להשבחת והעלאת ערכו של הנכס, יש בכך להצביע על אופי פירותי-מסחרי.
- מבחן "תקופת ההחזקה": פרק זמן ארוך בין מועד הרכישה למועד המכירה הוא סממן הוני יותר.
- מבחן "הסיכון הכלכלי": ככל שהסיכון בעסקה גדול יותר, תהיה נטייה לראות את העסקה כפירותית.
- מבחן העל – מבחן הנסיבות: לפיו יש לראות את הנסיבות המיוחדות של כל מקרה ומקרה. לדוגמה, כוונת המשקיע, הנסיבות שהביאו להשקעה ואלו שהביאו למכירה, כיצד התייחס המשקיע לעסקה בראייה סובייקטיבית וכד'.
צעד קדימה
באחרונה ניתנו שני פסקי דין בבית המשפט העליון, ונראה כי הם לקחו את מבחן הנסיבות צעד אחד קדימה ושינו את התפיסה המקובלות במקרים דומים.
בפס"ד בעניינם של האחים שלמה וחנניה גיבשטיין דן ביהמ"ש בשאלה האם מכירת קרקע בפרויקט פארק צמרת בת"א לקבוצת רכישה המונה 144 רוכשים, בתמורה לכ-105 מיליון שקל היא עסקית ולכן חייבת במע"מ. הקרקע הגיעה לאחים גיבשטיין (שלושה אחים) במתנה בשנת 1937 מדודם שהיה תושב חוץ, והם הגדילו את חלקם בשנת 1977. מאז ועד המכירה הועברה חלק מהקרקע בירושה מאחד לאחיו.
בתקופה של כ-15 שנים, בין דצמבר 1993 ליולי 2008, ביצעו האחים עשר עסקות מכר מקרקעין בסכום כולל של כרבע מיליארד שקל (כולל הקרקע האמורה). לטענת מנהל מע"מ, העִסקה בוצעה על ידי עוסק במקרקעין ולכן חייבת במע"מ, ואילו לטענת המערערים, מדובר בעסקה פרטית שאינה חייבת במע"מ.
ביהמ"ש העליון קיבל את טענת רשות המסים וקבע כי מדובר במכירה שנעשתה במהלך עסק ולכן חייבת במע"מ. ביהמ"ש מתייחס לעובדה שלא היה מימון זר בעסקה ושמשך ההחזקה של המקרקעין היה ארוך (עובדות המעידות על סיווג הוני), אך לפי "מבחן הנסיבות" הגיע בית המשפט למסקנה כי המדובר בעסק. כמו כן קובע ביהמ"ש כי אין הכרח שכּל השותפים לעסקה יהיו בעלי מומחיות ודי בבקיאות של שותף אחד כדי לקבוע כי מבחן זה מתקיים.
במקרה אחר דן ביהמ"ש העליון בעניין איזי שרצקי, המייסד, בעל שליטה ומנכ"ל חברת איתוראן. מניות החברה הוחזקו על ידו עד להנפקה בבורסה בשנת 1998. מיוני 1998 ועד שנת 2002 רכש שרצקי באופן אישי מניות של החברה, עד שהגיע שיעור החזקה באישי ל- 5% מהון המניות, בנוסף להחזקה העקיפה של מניות (באמצעות חברת אחזקות פרטית).
בחודשים יוני ואוקטובר 1999 מכר שרצקי מניות בהיקף גדול לבתי ההשקעות מריל לינץ' ואי.בי.אי. בין מועד הרכישה למכירה עלה שווי המניות מהותית, ושרצקי הרוויח מיליוני שקלים.
ניתוח לסיווג הכנסה
ביהמ"ש העליון דחה את הערעור, תוך התייחסות לסמיכוּת הזמנים, היקף העסקאות ואופן המימון. כלומר, בית המשפט מנתח את המבחנים לסיווג ההכנסה, אך פוסק לפי "מבחן העל", כלומר לפי מכלול הנסיבות.
בעניין זה מעניינים דבריו של השופט גרוסקופף בדבר השיטה שהתפתחה בפסיקה, הבוחנת כל מקרה ומקרה לפי מבחני עזר החוסים תחת "מבחן הגג". לטענתו, שיטה זו מביאה לתוצאה שאינה משביעת רצון לפחות משני טעמים. האחד, חוסר הוודאות לגבי כל הצדדים וריבוי התדיינויות; השני, "מבחן הגג" אינו מספק הכְוונה ביחס לשאלה מה אנו מחפשים שעה שמסתייעים במבחני העזר. לדברי השופט, יש לקבוע כללים לפיהם הכנסה הנובעת ממימוש עלייה בשווי השוק של רכוש היא הכנסה הונית, בעוד שהכנסה המופקת מהפעלת כישורים היא הכנסה פירותית . וכך ככלל, רווח שהופק ממסחר בניירות-ערך הוא רווח הון, שכן הוא מופק משינוי במחיר השוק של הנכס בכפוף לשלושה חריגים:
- כאשר אדם צובר ידע ביחס לשוק ההון ומשתמש בידע זה על-מנת להשקיע כספים בעבור אחרים (כגון: קרן השקעות או מנהל תיקים). במצב זה, הרווחים שצומחים לאותו אדם (דהיינו לקרן ההשקעות או למנהל התיקים) נובעים בעיקרם בשל כישרונו וידיעותיו, ולפיכך הכנסות אלו (בין אם הן מתומחרות על-פי הרווח שהוא מפיק ללקוחותיו מתנודות במחירי השוק ובין אם לאו) הן פירותיות באופיין.
- כאשר מדובר במומחה לשוק ההון המשקיע את כספו תוך שימוש בידע הפיננסי שברשותו. עם זאת, הסתייעות באדם בעל ידע ובקיאות בשוק ההון אין בה, כשלעצמה, כדי להוציא את רווחיו של המשקיע מֶגדר הכנסה הונית, אלא אם הנישום עושה שימוש בידע ובבקיאות של אחר תוך קיום מנגנון קבוע, שוטף ומאורגן של התייעצות, עם מעורבות אקטיבית ומשמעותית, ההופכת אותו, לבעל מומחיות בשוק ההון.
- כאשר אדם מחזיק בידע ייחודי לא פומבי ביחס להשקעה מסוימת, והוא עושה שימוש בידע זה כדי להפיק רווח ממסחר בני"ע, או כאשר אדם מבצע פעולות בשוק ההון המביאות לעליית שווי ני"ע (למשל, שימוש במידע פנים או הרצת מניות).
לגישתו של השופט, שרצקי נופל לחריג השלישי, ולכן ההכנסה ממכירת ני"ע בידו הינה פירותית.
מעניין אם רשות המסים תרים את הכפפה, תזנח את "מבחן העל" שהפך להיות "מבחן כדאיות המס" ותחזור לבחון את סיווג ההכנסה לפי המהות (גם אם המס בשלה נמוך יותר), כמצוותו של השופט גרוסקופף.
הכותב הוא רואה חשבון, לשעבר מנהל במחלקה המקצועית ברשות המסים