מתיאוס שוורץ, שימש כחשבונאי ראשי בעסקיהם של משפחת פוגר הגרמנית בין השנים 1516 עד 1560 והיה גורם מרכזי בהצלחתה של משפחה זו בעסקים. שוורץ פיתח תיאוריות חשבונאיות וכלכליות באמצעותם הביא למהפכה משמעותית בתחומים אלה. מתיאוס שוורץ היה הראשון שהבין את ההבדל בין ניהול רשום של פעולות הפירמה הקרוי "פנקסנות" לבין "חשבונאות". הוא הבין שלא די ברשום טכני שוטף של הפעולות בספרי החשבונות לסוגיהם. את התשובות יש למצוא בניתוח של הפעולות העסקיות, למדוד אירועים כלכליים, לתכנן שיטות ונהלים ולהבין תהליכים כלכליים בעת התרחשותם. שוורץ התייחס לראשונה להבנת "החשבונאות" שזו המשמעות הכלכלית של האירועים והדיווח על התרחשותם בזמן אמת למקבלי ההחלטות בפירמה.[1]
לאחר ששוורץ רכש ידע בסיסי במקצוע הבין כי ברשותו כלי שבאמצעותו הוא עשוי לצבור כוח. הוא עשה את הרושם הנדרש על הנהלת הפירמה "פוגר" כדי לזכות במינוי הנחשק, מינוי של "מנהל החשבונות הראשי של הפירמה". מרגע המינוי ואילך היה בעמדת מפתח מרכזית במהלך ארבעים וחמש שנות עבודתו. כורח המציאות כפה על שוורץ, כחשבונאי ראשי של פירמה חובקת עולם, להתמודד עם שתי בעיות מרכזיות: האחת, פקוח ובקרה יעילים כדי לשמור על נכסי הפירמה והאחרת, בניית נייר עבודה שיגדיר כל סניף כמרכז רווח, כדי שתהיה בידו האפשרות למדוד את רווחיות הסניפים של כל אחד לחוד וכולם יחד.[2]
בשונה מההיסטוריוגרפיה הקיימת, שהתייחסה עד כה רק לשני חיבוריו, ברצוני להוכיח על סמך כלל חיבוריו החשבונאים ודוחות כספיים שהותיר אחריו, כי שוורץ הביא למהפכה משמעותית בתחום החשבונאי והכלכלי.
ההיסטוריוגרפיה מתמקדת בחיבורו של שוורץ משנת 1518, "מה היא הנהלת חשבונות",[3] בה הוא מציג את התאוריה שלו בעניין עריכת מאזן מאוחד של מרכז וסניפים, בשם: "שלושת השיטות החשבונאיות" (Dreierlay Buchhalten). בחיבור זה שנערך על ידו ועודכן בשנת 1550 אנו מוצאים לא רק הצגת עקרונות ניהול ספרים, אלא לראשונה מוצגת פעילות עסקית, המקבלת ביטוי במערכת הנהלת החשבונות הכפולה בשנת 1516 בספרי הסניף הוונציאני. בחיבור זה הוא מציג את עקרונות ניהול הספרים מנקודת מבטו המקצועית. זהו חיבור מהפכני מאחר והוא מציג לראשונה ניהול ספרים באופן מעשי על פי נתוני אמת. יתר על כן מוצגת לראשונה הדרך בה צריך מנהל חשבונות של עסק גדול ומורכב להתמודד עם מערכת הנהלת חשבונות המנהלת במקביל מרכז וסניפים הפזורים ברחבי אירופה ולאחדם לכדי מאזן מאוחד.
ברצוני להוכיח כאן, לעומת מה שנטען על ידי ההיסטוריוגרפיה הקיימת, כי מתיאוס שוורץ דן בספרו במהות החשבונאות ולא רק ברישומי הנהלת חשבונות גרידא. הוא הדגיש במפורש כי יעוד הרישומים בספרי העסק אינם רק לצורך בקרה פנימית אלא יש לבחון את התוצאות העסקיות להבנת המצב הכספי בעבר בהווה ובעתיד. שוורץ הביא כאן לראשונה את התיאוריה של ההבחנה הנפרדת לפעילותו של כל סניף כמרכז רווח ושל הפירמה בכללותה.
ניתוח זה התאפשר כיוון ששורץ פתח בפני החוקרים את עסקי משפחת פוגר באופן נרחב ומעמיק ביותר. על סמך הקשר האישי הישיר שהיה לשוורץ עם משפחת פוגר הוא הציג את פעילות הפירמה באופן כללי ושל הסניפים השונים שלה באופן פרטני, והתמקד במיוחד בהצגת הפעילות של הסניף הוונציאני מהסניפים החשובים של הפירמה.[4] מרכז פעילותה היה בעיר אאגסבורג בדרום גרמניה. עיר זו שהוגדרה כעיר חופשית לקראת סוף המאה ה–13, הפכה למרכז תעשיית הטקסטיל והמסחר המקומי והבין לאומי. משפחת פוגר הייתה לגורם המרכזי בשגשוגה של העיר במאה ה–16.
משפחת פוגר הצליחה לפתח את עסקיה במהלך המאה ה–16. כמו יזמים אחרים שעשו זאת בעזרת גוון עסקיהם בכל תחום שהיה בו רווח צפוי. הם כללו בעסקיהם עסקי בנקאות, מסחר, כריית חומרי גלם ואחרים. המשפחה הרחיבה את פעילותה הכלכלית, והפכה למעצמה כלכלית באירופה כולה. יעקב פוגר (1459 – 1525) ואחיינו אנטון פוגר (1493 – 1560), חרגו מעסקי הטקסטיל ונטלו חלק פעיל בפיתוח מכרות כסף ונחושת, פיתחו את המסחר בחומרי גלם, טקסטיל ותבלינים ברחבי אירופה, עסקי בנקאות והלוואות בריבית לבתי המלוכה ברחבי אירופה למימון מלחמותיהם, כמו גם לאפיפיור לבניית קריית הוותיקן. פעילותם התעשייתית, המסחרית והבנקאית הביאה אותם לעושר רב, ובמקביל גררה אחריה פיתוח ייצור, מסחר ומימון בנקאי ברחבי אירופה. חברת פוגר הפכה לחברה המסחרית הגדולה באירופה עם 25 סניפים.
אין ספק, כי הכוח שצברה המשפחה נבע מניהול מבריק וחדשני של מערכת הנהלת חשבונות, בקרה נאותה על פעילות החברה והעובדים, כולל מחקר שוק מקיף ופקוח על הרישומים שבוצעו בספרי החברה. היסטוריונים החוקרים את קורות חייו של שוורץ מתמקדים בפעילותו משני אספקטים:
א) שאיפתו ללא לאות במהלך תקופת פעילותו המקצועית לשילוב סגנונות ניהול שונים, כדי להתאימם לניהול מערכת ניהול ספרים מורכבת המתאימה לניהול מערך של מרכז וסניפים.
ב) חיפוש מתמיד אחר מערכת ניהול ספרים שתיתן מענה הולם לבקרה הפנימית היעילה ביותר, הן מבחינת הדיווח החשבונאי והמסחרי והן ניהול כספי ומסחרי כולל בשלוחות הרחוקות ביותר.
כל חוקר המתיימר להבין את יעודה של השטה החשבונאית של מתיאוס שוורץ חייב לבסס את מחקרו גם על חיבור נוסף בשם: 'Musterbuchhaltung', המהווה "מדריך מעשי לפעילות מסחרית", שהושלם על ידי שוורץ בשנת 1548.[5] חיבור זה מביא לנו אינפורמציה משמעותית להבנתו את התהליכים הכלכליים שרחשו סביבו. החיבור מבוסס על דיווחי הפעילות שבוצעה על ידי הפירמה ומהווה "מחקר שוק" הערוך בצורה סיסטמתית המסכם אינפורמציה ביחס לאספקטים שונים בניהול העסקים של משפחת פוגר. חיבור זה משמעותי ביותר כיוון שהווה דוגמא ל"מחקר שוק" מקורי שלא נראה כדוגמתו עד אז. רק לאחרונה הבחינו היסטוריונים כלכליים בחשיבותו של חיבור זה. הם הגיעו למסקנה כי מתיאוס שוורץ היה ערני לתרחישים כלכליים ופוליטיים, וחש בצורך לשמור על נכסי הפירמה בדרך של שמירה על נהלים והבנה טובה יותר של הבעיות הכלכליות המתרחשות סביבו.
Markus A. Denzel ו–Ekkehard Westerman אשר חקרו חיבור זה הגיעו למסקנה כי שוורץ חיבר אותו בכדי לבחון את התפתחות הפירמה יחד עם השינויים שחלו במצב הכלכלי של השווקים השונים. שוורץ שאל מה היא מגמת השוק לזמן ארוך ומה הם אתרי ההשקעה העדיפים. ואכן שוורץ ביקש לאתר ולזהות נקודות מפנה ומגמות, לחקור את הסיבות והגורמים לשינויים שאובחנו. הוא חזה את ההתפתחות העסקית בעתיד, הבחנה מוקדמת של השינויים במצב העסקי. [6]
החוקרים הדגישו במחקרם את ההיבט השיווקי. שוורץ הבין, כי הכניסה לאתרים החדשים ושיווק סחורה חדשה מחייבים חישוב עדכני של עלויות כדי להגיע לרווח צפוי. הוא עקב באופן שוטף אחר הפעילות באתרים השונים, כדי לתכנן ולהכין מערכת ספרים ורישומים חשבונאיים מתאימים, לאתר מבעוד מועד כוח אדם מיומן ואחראי, מחסנים, משרדים וכיוצא באלה. שוורץ לקח את כל הגורמים הללו בחשבון והכין את המערכת לקראת המעבר לאתרים חדשים.
כל אחד מהפרסומים אודות חיבוריו של שוורץ מציג בפנינו היבט חלקי על פעילותו הרב גונית אך כולם יחד נותנים תמונה ברורה אך עדיין חלקית על דרך עבודתו של שוורץ שבאה להטמיע נהלים אחידים במערכת.
מחקרי מתייחס לא רק לשני החיבורים שההיסטוריוגרפיה הקיימת מתייחסת אליהם, אלא גם לדוחות כספיים מאוחדים של הפירמה ודוחות כספיים של הסניף בהאל
(Hall) ששרדו, נערכו על ידו או בהנחייתו ואשר שופכים אור על תרומתו בניהול המבריק של הפירמה בתקופתו. מחקרי נערך בהתייחס לאישיותו ומפעלו של מתיאוס שוורץ. בשונה מהמחקרים הקיימים בחנתי את מכלול פעילותו. דהיינו את התהליכים ארוכי הטווח שהובילו לכתיבת החיבורים האמורים. הבנת התפתחות החשיבה החשבונאית אפשרה לי לנתח את מכלול התרומה של שוורץ.
א ) ההשראה
מתיאוס שוורץ הושפע מהפעילות המסחרית והחשבונאית הוונציאנית, והם אשר שמשו בסיס להבנתו הרחבה, הן המסחרית והן החשבונאית. הוונציאנים הם שהביאו את סוחרי דרום גרמניה לבגרות ביחס לפרקטיקה של ניהול יעיל יותר. מתיאוס שורץ מציין במפורש כי פרקטיקת הסחר המפותחת של הפוגרים באה להם תודות למה שלמדו מהאיטלקים.[7] על פי ספרו של פיליפ בראונשטיין, מתיאוס שוורץ היה הראשון מעבר לאלפים שיישם את מה שלמד בוונציה.[8] בראונשטיין טען כי מתיאוס שוורץ העלה על הכתב את רעיונותיו באופן פרקטי כיצד על מנהל החשבונות להתמודד עם עבודתו היומיומית. הוא הגיע למסקנה כי המקרה של מתיאוס שוורץ, הציג באופן ברור את התפקיד המהותי של וונציה בהפצת הליבה של דוקטרינת המסחר האיטלקית מעבר לאלפים.[9]
בעת שהותו בוונציה שוורץ ודאי עיין בספרו של פצ'יולי, משנת 1494, רב מכר במושגים של הימים ההם.[10] זה ספר הדרכה למנהלי חשבונות שנחשב לראשון מסוגו בעולם. הוא התייחס לאופן הרשום הטכני ולחשיבות הרשום מבחינת עדכון כרונולוגי של הפעולות הכספיות של הפירמה. מבחינתו של פצ'יולי הרשום הוא כלי עזר לזיכרון האנושי כדי לתת לבעל העסק כלים לדעת בכל עת מה הן יתרות נכסיו והתחייבויותיו. את השפעתו של פצ'יולי על שוורץ אפשר לראות בסגנון הכתיבה הדומה לסגנון הכתיבה הפרטית שהייתה מקובלת באותה עת Ricordanze -, שבהם המחברים מביאים פרטים מניסיונם האישי יחד עם הנחיות ברורות ביחס לנוהל הרצוי . לדוגמא: 1) כשפצ'יולי התלונן על ניהול לקוי בבנקים הוא פנה למנהל החשבונות באזהרה . "אם יש לך חשבון בבנק דאג כי הפרטים בספרי הבנק יהיו ברורים, כדי שבבא העת תוכל לדרוש את כספך מהבנק. היה זהיר מאד בעסקיך עם בנקים כי יתכן וינסו להוליך אותך שולל לגבי קיום הפקדה על שמך. דאג לכך שהפקיד רשם את פרטי ההפקדה כראוי".[11] לעומתו מתיאוס שוורץ שהיה עד לחוסר תשומת לב ולרשלנותם של פקידים גרמניים מזהיר את מנהלי החשבונות הבאים במגע עם פקידים אלה. "הפקידים הגרמנים לא מקדישים תשומת לב ראויה לרשומים שהם עורכים בגין הפעילות העסקית. הפקידים עורכים רשומים מבלי שהבינו את משמעותם, הרשומים שלהם אינם מדויקים ובסופו של דבר הסוחרים המעסיקים פקידים אלה אינם יודעים אם העסק שלהם מרוויח או מפסיד." [12]. 2) כשפצ'יולי מתייחס לניהול תקין של ספר הקופה הוא מפנה את תשומת לבו של מנהל החשבונות לתקלות אפשריות באופן הבא: "לעולם ספר הקופה יראה יתרת חובה, אלא אם נמשכה כל היתרה שהייתה בקופה. אם היתרה בקופה תראה יתרת זכות, עליך לחפש מיד את הטעות ברישום".[13] מתיאוס שוורץ התייחס אף הוא לניהול תקין של ספר הקופה ופנה למנהל החשבונות באופן הבא : "כל תקבול או תשלום משנים את היתרה בקופה. יש לעקוב אחר חישוב ורישום מדויקים כדי שבסוף היום היתרה בספר הראשי תתאים למצאי ולא תהיינה טעויות או הפרשים".[14]
ב) חידושיו ומקוריותו של מתיאוס שוורץ
ספרו "מה היא הנהלת חשבונות" – Dreierlay Buchhalten, Handschrift
שוורץ למד מכישלונם של בנק מדיצי ומהתיאוריה שהציג לוקה פצ'יולי מספר שנים קודם כניסתו למערכת של משפחת פוגר. כורח המציאות והאחריות שהוטלה עליו בניהול עסק חובק עולם, הביאו אותו לפתח הן את הרישום החשבונאי והן את הכלים הבנקאיים, אמצעי הבקרה הפנימית והפקוח החשבונאי על כלל המערכת של הפירמה. הפתוח של הרשום החשבונאי והפקוח על המערכת אותם יישם שוורץ, אנו מאמצים עד ימנו אלה.
בהקדמה לספרו "מה היא הנהלת חשבונות", שוורץ מציין כי הוא זה שערך את כתב היד בו הוא מציג ניהול חשבונות של מערכת גדולה. הוא מצהיר בחיבורו: "כתבתי וערכתי את כתב היד הזה בעצמי ולא נעזרתי באיש מלבד באלוהים". "שלושת השיטות החשבונאיות" ערכתי על בסיס מספרים אמיתיים עם שמות אמיתיים, מידות, משקולות, שערי חליפין ומטבעות שהכרתי בעת שהותי באיטליה". "כל מי שצובר ידע לא שומר את זה לעצמו לכן אני מציג בספר הזה הדרכה מועילה כיצד לנהל מערכת הנהלת חשבונות עם דוגמאות מוחשיות".[15] מתיאוס שוורץ כחשבונאי ראשי – Hauptbuchalter, מציג הנחיות מקיפות כיצד יש לנהל מערכת הנהלת חשבונות כפולה בסניף בו קיימת פעילות רבת היקף עם לקוחות וסניפים אחרים. חיבורו של שוורץ, הינו מהפכני בגישתו התיאורטית והמעשית.
ממעקב אחר הדוגמאות הניתנות בספרו, עולים הסברים כיצד רישומי הנהלת חשבונות בספרי סניפים והמשרד הראשי שיבוצעו בהתאם להמלצתו יכולים לעזור למרכז לעקוב אחר פעולות הסניפים ובמקביל גם לקבוע את הרווח או ההפסד המאוחד של המשרד המרכזי והסניפים. שוורץ בנה שיטה בה הוא משלב חשבונות מרכז וסניפים בתוך מערכת הנהלת חשבונות בשיטה האיטלקית הנהוגה עד ימנו. הפקת דוחות כספיים מאוחדים תוך פקוח על פעילותם של הסניפים, קבלת החלטות בעוד מועד על יעילות הסניפים תוך מדידת הרווח בכל אחד מהם לחוד ומכולם ביחד. [16]
ספרו של שוורץ "מהי הנהלת חשבונות", מביא לנו אינפורמציה חיונית נוספת. הוא נחקר לראשונה באופן מקיף על ידי אלפרד וייטנאוור – Alfred Weitnauer [17] שלראשונה שם דגש על חשיבותו של כתב יד זה. הוא מציג את כתב היד כלשונו לאחר עריכה, בתוספת הקדמה על פועלו של שוורץ. נפתח דיון היסטוריוגרפי במספר מאמרים הדנים בתוכנו של חיבור זה. בסיל יאמיי – Basil S. Yamey ביקר את ספרו של אלפרד וייטנאוור וציין, כי התיאוריה של מתיאוס שוורץ כפי שהיא מוצגת בספרו של וייטנאוור אינה ברורה די צרכה ואינה שלמה. במאמרו הוא מגיע למסקנה כי ווינטאוור פסח על סעיפים מסוימים בהצגה החשבונאית המופיעים בכתב היד המקורי, לדעתו של יימי כדי להבין טוב יותר את מערכת החשבונות שהובאה על ידי מתיאוס שוורץ, יש לחזור לעיין בכתב היד הנדון [18]. בעקבות הערתו של בסיל יימי, סקרתי את כתב ידו של שוורץ. שחזרתי את פקודות היומן במלואן ומצאתי כי היתרות בסוף התקופה החשבונאית 31.12.1516, תואמות את היתרות הסופיות המופיעות בספרו של אלפרד וייטנאוור. במאמר אחר כאשר יאמיי מתייחס לספרו של מתיאוס שוורץ אודות הנהלת החשבונות הכפולה הוא מוסיף וטוען כי הוא נכתב באותה גאונות מודרנית כפי שהגיע אליה הצייר המהולל של התקופה האמן "דירר".[19]
בספרו "מה היא הנהלת חשבונות", שוורץ מציג ניהול ספרים לדוגמא של סניף וונציה בו עבד. לצורך כך הוא העתיק לתוך ספרו פקודות יומן של הסניף לפי השטה האיטלקית, לתקופה מיום 1/1/1516 עד ליום 30/09/1516. בעת ששהה באאגסבורג העתיק את פקודות היומן של הסניף בשיטה הגרמנית, לתקופה מיום 1/10/1516 עד ליום 31/12/1516. לסוף שנת 1516 שוורץ איחד את נתוני התקופות השונות והציג העברת הנתונים מהשטה הגרמנית לשטה האיטלקית. פקודות היומן כוללות התחשבנות של סניף וונציה עם כל אחד מסניפי הפירמה אתם פעל, וגם ההתחשבנות עם הסניף הראשי. מטרת מאזן הבוחן של הסניף לסוף השנה היא הצגת נתוני הסניף בגיליון עבודה המרכז את נתוני כל הסניפים האחרים והסניף המרכזי כדי לערוך מאזן מאוחד תוך ביטול יתרות הדדיות. בדוגמאות המובאות בספרו שוורץ מתייחס לתנועות המלאי בתקופה השנייה (1/10 – 31/12), לכמויות בלבד. באחוד של שתי התקופות הוא מוסיף גם ערכים כספיים לתנועות אלו. הוא מבקש להדגיש את העובדה כי בלעדי ערכים כספיים אין אפשרות להגיע לנתוני אמת.
שום חוקר לא התייחס עד כה לסיבות שהביאו את שוורץ להציג את נתוני הסניף בשתי שיטות שונות ולמצוא להם מכנה משותף בסוף השנה. הניתוח המדוקדק שערכתי מאפשר לי להוכיח לראשונה כי הצגת הנתונים בשיטה הגרמנית באה כדי להבהיר לסוחרים הגרמניים, שרבים מהם ניהלו עדיין ספרים בשטה החד צדדית, כמו גם לעובדי הפירמה פוגר שנקטו בשיטה הגרמנית, את אופן ניהול הספרים בשיטה האיטלקית וכיצד יש לבצע את המעבר מהשטה הגרמנית לאיטלקית בעת הצורך. שוורץ חוזר ומדגיש בחיבורו את יתרונותיה של השיטה האיטלקית לפיה מתבצע רישום מקביל של כל תנועת מלאי בערכי כמויות ובערכים כספיים הן בספר הסחורות והן בספר הראשי. שוורץ לא רק מתבסס על השיטה האיטלקית, אלא גם הראשון מעבר לאלפים המתייחס לערכים כספיים בתנועות המלאי.
בנוסף בחנתי את הדוחות הכספיים המאוחדים של הפירמה פוגר מהשנים 1527, 1533, 1539, 1546 ו–1553 המצויים בארכיון משפחת פוגר בעיירה דילינגן (Dillinge) שבדרום גרמניה. כמו כן של הסניף בהאל (Hall) מהשנים : 1527, 1528, 1531 ו 1537 המצויים גם הם שם. המסמכים ששרדו מסניף האל (Hall), ביניהם דוחות כספיים מתקופה מקבילה לאלה שנערכו בסניף הראשי, מוכיחים כי הסניף היה פעיל וניהל מערכת הנהלת חשבונות מורכבת ועצמאית. ישנה עדות משכנעת באמצעות מסמכים ורשומות, כי ניהול המערכת הזו נעשה על פי הנחיות שקיבל ממנהל החשבונות הראשי של הפירמה.[20] החוקר גוץ פרייר פולניץ (Gotz Freiherr Polnitz) ערך מחקר מעמיק בנוגע לניהול הפירמה פוגר בתקופת כהונתו של אנטון פוגר (אחיינו של יעקב פוגר). מחקרו של פולניץ שופך אור על אופן ניהול הפירמה, קבלת ההחלטות וניהול מערכת הסניפים בהם הסניף בהאל.[21] הרשומים שנעשו בספרי הסניף בהאל, והדוחות הכספיים המאוחדים ששרדו מקלים עלינו להבין את תזרים התנועה של כלל המערכת כפי שבאה לידי ביטוי בספרו של שוורץ משנת 1518.
מתוך עיון בדוח הכספי המאוחד של שנת 1527 אנו מבינים את החידוש בחיבורו של שוורץ[22]. דוח זה הינו בעל חשיבות רבה, כיוון שהוא שופך אור על פעילות הפירמה ואופן עריכת הדוח הכספי המאוחד על פי העקרונות שהגה מתיאוס שוורץ מספר שנים קודם לכן.[23] דוח זה נערך לאחר מותו של יעקב פוגר ועל פי צוואתו. ישנן ראיות כי מנהל החשבונות הראשי איחד את החשבונות שהופיעו במאזני הבוחן של מערכת הסניפים עם המרכז ובינם לבין עצמם. האיחוד בוצע לאחר ההמרה של הסעיפים השונים שהופיעו בכל אחד מהדוחות של הסניפים השונים למטבע של הסניף המרכזי. לאחר שערוך המלאים במחסנים בסוף התקופה בערכים כספיים ולאחר שנקבעו החובות האבודים ונקבעה הפרשה לחובות מסופקים כפי שממליץ שוורץ בחיבורו[24].
ספרו "מחקר השוק" – Musterbuchhaltung (ספר החשבונאות)
הפירמה פוגר השתמשה במידע באופן כזה שהיא הקדימה סוחרים ובנקים כדי לבצע עסקים מניבים. לאנשי החברה היו חושים מחודדים להגיע ראשונים. בימיו של יעקב פוגר הוקמה מערכת התכתבויות שהלכה והשתכללה על ידי יורשיו. עם מותו של יעקב פוגר בתחילת שנת 1526 ובשנים שלאחר מכן, היה צורך והכרח דחוף בספר עזר עדכני שבו ירשמו נתוני עזר לפעילות המסחרית המגוונת הזאת. מתיאוס שוורץ, נרתם למשימה הקים רשת של שליחים שהגיעו מרחבי אירופה לאאגסבורג ובידם אינפורמציה עדכנית על מצב השוק, מצב פוליטי ורכילות אחרונה מחצרות השליטים. בעקבות ההכרח בקבלת אינפורמציה מעודכנת יזם שוורץ הקמת "מרכז תקשורת", בעת שהיה אחראי לא רק על הרשום החשבונאי אלא גם על הבקרה והביקורת ועל הייעוץ הכלכלי השוטף לבעלי הפירמה. "מרכז התקשורת", הוקם בשלהי שנת 1526. האינפורמציה שרוכזה עודכנה על ידי שוורץ בספרו Musterbuchalyung [25]. חיבורו של שוורץ מבוסס על דיווחים של הפירמה פוגר שנתקבלו באופן שוטף ועדכני בסניף המרכזי באאגסבורג, מרחבי היבשת. החיבור מסכם אינפורמציה ביחס לאספקטים שונים בניהול הפירמה כמו: צורות המסחר וערכי חליפין במרכזים החשובים באירופה, סימון מוצרי הפירמה, העמסת עלויות בניהול החברה, קבלת ערבויות והתחשבנות עם לקוחות. מחקרי תומך במסקנותיהם של החוקרים ביחס לחלקו של מתיאוס שוורץ בהקמת מרכז התקשורת שלא היה כדוגמתו עד אז[26]. שוורץ הבין כי "מידע הוא כוח", ולכן הקפיד לרכז נתונים שנאספו באופן שוטף מרחבי אירופה ביחס לשינויים כלכליים ואחרים שחלו בכל אתר ואתר כדי לקדם הזדמנויות כספיות שהמתחרים האחרים לא היו ערים להם. רק עתה מגיעים חוקרים למסקנה כי ספר זה הינו מהפכני ונחשב לספר "מחקר השוק הראשון" המוכר לנו. ספר זה ריכז את האינפורמציה החיונית. האיש שעסק בעדכון האינפורמציה הזאת וריכז בידיו את "מרכז התקשורת", היה ללא ספק מתיאוס שוורץ.[27] החוקרים התלבטו בתחילה באשר לאיש שהיה אחראי על עדכון ספר זה, אולם הגיעו למסקנה חד משמעית כי היה זה מתיאוס שוורץ שעשה זאת . יחד עם זאת הם מציינים בספרם כי בשלהי שנת 1547 השתנה כתב היד בספר. ברור מעל לכל ספק כי מתיאוס שוורץ הוא זה שיזם את עריכת הספר הזה ועדכן אותו באופן שוטף למרות שכתב היד השתנה. אנו מוצאים הוכחה לכך ב"ספר הבגדים" של שוורץ. בציור שצויר על ידי נרזיס רננר (Narzis Renner) ביום 19 באוקטובר 1547 (ציור מספר 130) בו נראה מתיאוס שוורץ שוכב על מיטת חוליו וסביבו שלושת ילדיו לאחר שארע לו אירוע שריתק אותו למיטת חוליו למספר שבועות. בשלחן שלצידו נראה הספר Musterbuchhaltung שהוא עמל לעדכנו. שוורץ מציין בהערה לציור זה "בשעה 5 לפנות בוקר של ה–19 באוקטובר 1547 אלוהים היכה אותי שעה שעדכנתי את "ספר החשבונאות" והייתי מרותק בביתי למספר שבועות".
לאחר בחינת כתבי היד החשבונאיים והדוחות הכספיים שצוינו לעיל ברצוני להביא את חידושיו של מתיאוס שוורץ, שלא הובאו עד כה במרוכז. בכל פעילותו הוא ביקש להנהיג נוהל אחיד לשם בקרה ופקוח וכן ניהול מערכת הנהלת חשבונות אחידה לכל סניפי הפירמה כדי ליצור מערכת חשבונאית פיננסית ותמחירית, כך שתוך זמן סביר יוכל לדווח לבעלים על מצב העסק תוך דיווח על יעילות הסניפים והממלאים בהם תפקידים באמצעות עריכת דוחות כספיים מאוחדים שנתיים לאחר קבלת הנתונים ממערכת הסניפים סמוך לסוף השנה החשבונאית.
1) הנהגת נוהל אחיד בניהול מערכת הנהלת חשבונות בכל אחד מסניפי הפירמה.
2) הפרדת סמכויות לשם פקוח ובקרה.
3) הנהגת פקוח על ידי אנשי בקורת פנימית שנשלחו על ידו לסניפי הפירמה
4) עריכת דוחות כספיים שנתיים מאוחדים לאחר קבלת הנתונים מהסניפים סמוך
לסוף כל שנה חשבונאית.
5) קבלת אינפורמציה שוטפת ממערכת הסניפים לצורך עריכת מחקר שוק.
6) הקמת מרכז תקשורת עולמי.
7) שלוב המלאי בערכים כספיים תוך פקוח תמחירי בגרמניה.
8) ניהול חשבונות חובה-זכות סניפים לצורך קיזוז יתרות הדדיות.
9) תאום חשבונות תוצאתיים כדי להקביל הכנסות להוצאות.
ג) השפעתה של התיאוריה
עותקים מספריו של שוורץ הגיעו לסניפי הפירמה ברחבי אירופה, והשפיעו על הפצת רעיונותיו של שוורץ. עותקים מספרו נמצאו במאה הקודמת במספר מוקדים באירופה ולכן אני מניח כי היו מוכרים והיוו בסיס לניהול עסקי הפירמה של משפחת פוגר. הם היו מוכרים גם לגורמים אחרים מחוץ לפירמה שהתעניינו כיצד יש לנהל עסק גדול ומורכב באופן יעיל ומעודכן. יש ראיות כי פירמות באירופה השתמשו בטכניקות שמציג שוורץ בספריו ולכן אני מסיק כי ספרים אלה היו בזמנו של שוורץ ואחריו, לפורצי דרך בניהול פיננסי ותמחירי של עסק גדול ומורכב.
סיכום
שוורץ היה בין הראשונים שהבין את ההבדל המהותי בין ניהול רשום של פעולות הפירמה הקרוי "פנקסנות" לבין "חשבונאות". הוא בחן את העסק באופן מעמיק והיה ער לשינויים הכלכליים המתרחשים סביבו.[28] מתוך ההכרח להוכיח את חשיבותו הניהולית של מתיאוס שוורץ מחקרי מקיף את ספריו של מתיאוס שוורץ כולל דוחות כספיים שנערכו על ידו ובהנחייתו. רק כך ניתן היה לי להגיע למסקנות ביחס למסורת שהייתה קיימת בזמנו ולחידושיו של שוורץ ברשומים החשבונאיים שנעשו על ידו ו/או בהנחייתו ובנוהלי עבודה אחידים שקבע.
כפי שהוכחתי, מתיאוס שוורץ שאף במהלך תקופת פעילותו המקצועית לשלב סגנונות ניהול שונים, כדי להתאימם לניהול מערכת ניהול ספרים מורכבת המתאימה לפירמה בה עבד. הוא כפה על הסניפים מערכת דיווח אחידה. דיווח שוטף ודיווח בסוף כל תקופה חשבונאית, כדי להקל עליו את מלאכת האיחוד והבנת מצבו הכספי של העסק. במקביל הוא חיפש באופן מתמיד אחר מערכת שתיתן מענה הולם לבקרה הפנימית היעילה ביותר, הן מבחינת הדיווח החשבונאי והמסחרי והן ניהול כספי ומסחרי כולל בשלוחות הרחוקות ביותר.
שגריר וונציאני ידוע ביטא את התרשמותו מהתקדמותם התאורטית של תלמידי וונציה, בדמותם של פוגר ושוורץ באמרו: "אם אאגסבורג היא הבת של וונציה הרי הבת עלתה בכישרונה ויכולתה על האם וונציה". [29]
[1] יעקב סמט, חשבונאות פיננסית, הוצאת ספרים אחיאסף בע"מ, תל אביב, 1984., ע"מ 17.
[2] Basil S Yamey, “Fifteenth and Sixteenth Century Manuscripts on the Art of Bookkeeping“, Journal of Accounting Research, Vol. 5, No 1, 1967, p. 51 – 76.
[3] Matthaus Schwarz, Dreierlay Buchhalten, Handschrift, 1550, Nationalbibliothek Wien, Codex 10906
[4] Mark Haberlein, The Fuggers of Augsburg Pursuing Wwealth and Honor in Renaissans Germany, University of Virginia Press, Charlottesville and London, 2012, p. 133 – 135.
[5] Schwarz Matthaus, Musterbuchhaltung , Augsburg, Germany, 1548, Osterrechisce Nationalbibliothek, Wien, Cod 10720 CVP.
[6] Markus A Denzel und Ekkehard Westerman., Das Kaufmannsnotizbuch des Matthaus Schwarz aus Augsburg von 1548, Franz Steiner Verlag, Germany, Leipzig, 2011.
[7] Philippe Braunstein, Les Allemands a Venise (1380 – 1520), Bibliotheque des ecoles francaises d'Athenes et de Rome, 2016, p. 410.
[8] פיליפ בראונשטיין (Philippe Braunstein) מייחס חשיבות לוונציה ככוח משיכה, כמרכז מסחרי המבקש להקנות את הידע המסחרי והמתמטי שנצבר. הוא מעלה על נס את החיבורים של מורי הדור הוונציאנים: לוקה פצ'יולי (Luca Pacioli) ואנטוניו מריה פיור ( .(Anthonius Maria Fiorהמחבר מציין כי אנטוניו מריה פיור היה המורה והמדריך של מתיאוס שוורץ ושל דומניקו מנציוני (Domenico Manzoni).
[9] Philippe Braunstein, Les Allemands A Venise (1380 – 1520 ), Bibliotheque des ecoles francaises d'Athenes et de Rome, 2016, p. 432-434.
[10] Pacioli Luca, Trattato di partita doppia, Venezia, 1494.
[11] Pacioli Luca, Trattato di partita doppia, Venezia, 1494, Capitolo 17.
[12] Matthaus Schwarz, Dreierlay Buchhalten, Handschrift, 1550, Nationalbibliothek Wien , Codex 10906, Blatt 6.
[13] Pacioli Luca, Trattato di partita doppia, Venezia, 1494. Capitolo 12.
[14] Matthaus Schwarz, Dreierlay Buchhalten, Handschrift, 1550, Nationalbibliothek Wien , Codex 10906, Blatt 9b.
[15] Matthaus Schwarz, Dreierlay Buchhalten, Handschrift, 1550, Nationalbibliothek Wien , Codex 10906, Blatt 11a.
[16] Inoue Kiyoshi, “Threefold Bookkeeping , by Matthaus Schwarz”, The Accounting Historians Journal, Vol. 9 No 1 Spring 1982, p. 42 – 45.
[17] Alfred Weitnaur, Venezianicher Handel der Fugger, Verlag von Duncker & Humblot, Leipzig, 1931
[18] Basil S Yamey, “Fifteenth and Sixteenth Century Manuscripts on the Art of Bookkeeping”, Journal of Accounting Research, Vol. 5, No 1 , 1967, p. 51 – 76.
[19] Basil. S. Yamey, “Some Reflections on the Writing of a General History of Accounting”, Accounting and Business Research, Volume 11, Issue 42, 1981.p. 135.
[20] Eike Eberhard Unger, Die Fugger in Hall, J.C.B. Mohir ( Paul Siebeck ) Tubingen, 1967, p. 143 – 146.
[21] Gotz Freiherr Polnitz, Kellenbenz Hernann, Fugger Anton 1 band 1543 – 1560, J.C.B. MOHR, Tubingen, Germany, 1986.
[22] Richard Ehrenberg, Capital and Finance in the Age of the Renaissance: a study of the Fuggers and their connections, A.M. Kelley, New York, 1963.
ריצ'ארד אהרנברג (Richard Ehrenberg) אשר ביקר בארכיון של משפחת פוגר סביב שנת 1950, פרסם אינפורמציה חשובה אודות תוכנו של דוח כספי זה והדוחות המאוחדים האחרים ששרדו. הוא מוסיף אינפורמציה חשובה נוספת על תוכנו של הדוח אך לא על אופן עריכתו.
[23] Jacob Strieder, Die Inventur der Firma Fugger Aus Dem Jahre 1527, Tubingen, 1905.
[24] Matthaus Schwarz, Dreierlay buchhalten, Handschrift, 1550, Nationalbibliothek Wien, Codex 10906, Blatt 7a -12b.
[25] Schwarz Matthaus, Musterbuchhaltung , Augsburg, Germany, 1548, Osterrechisce Nationalbibliothek, Wien, Cod 10720 CVP.
[26] Markus A Denzel und Ekkehard Westerman., Das Kaufmannsnotizbuch des Matthaus Schwarz aus Augsburg von 1548, Franz Steiner Verlag, Germany, Leipzig, 2011, p. 228.
[27] Markus A Denzel und Ekkehard Westerman., Das Kaufmannsnotizbuch des Matthaus Schwarz aus Augsburg von 1548, Franz Steiner Verlag, Germany, Leipzig, 2011, p. 228 – 236.
[28] זאת בניגוד לדעתם של החוקרים הוסקין ומאקווה אשר טענו כי מנסחי הכללים החשבונאיים במאות ה-15 וה-16, לא התייחסו ביצירתם לקשר עם פעילות עסקית עתידית. לטענתם, רישומי הנהלת החשבונות הכפולה באו אך ורק לצרכי רישום הפעולות שאירעו בעבר. הרישום לטענתם בוצע רק כדי למנוע מעילות יותר מאשר בחינת ניהול עסקי מצליח. מנהלי החשבונות ככל שהיו מקצועיים לא היו בעלי הכשרה מתאימה לנתח את התוצאות העסקיות.
Keith W. Hoskin ,& Richard H. Macve, “Accounting and the Examination : A Genealogy of Disciplinary Power”, Accounting Organizations and Society, Vol. 11 No. 2, 1986 , p 105 – 136.
[29] Greg Steinmets , The Richest Man Who Ever Lived, The Life and Times of Jacob Fugger, Simon and Schuster, New York, 2015, p. 6-10.